El contenido de las decisiones de los órganos de aplicación del sistema tributario provincial, en cualquiera de sus etapas, como los efectos jurídicos que estas conllevan denotan el desarrollo de una clara función de naturaleza administrativa, circunstancia de la cual se deriva que, además del respeto de las normas establecidas para el desarrollo de tal actividad prevista en el Codigo Tributario Provincial (CTP en adelante), también deben aplicarse aquellas propias del régimen general que gobierna la emisión de los actos administrativos.
Las normas de procedimiento administrativo tributario están contendidas principalmente en el CTP y en la Ley de Procedimiento Administrativo (LPA). Supletoriamente, se aplican las disposiciones del código procesal civil o penal según la materia. Art. 129 CTP.
Principios fundamentales del procedimiento administrativo
El art. 3 de la LPA establece que el procedimiento administrativo tenderá a un mejor y más eficaz funcionamiento de la Administración, asegurando la vigencia del ordenamiento jurídico objetivo. Establece seguidamente las características esenciales del procedimiento administrativo, las que desarrollo a continuación:
1.- Búsqueda de la verdad material, valiéndose al efecto de la instrucción e impulsión de oficio.
1.a.- La verdad material: Se opone al principio de verdad formal del derecho civil. La administración al decidir debe ajustarse a los hechos, prescindiendo de que estos hayan sido alegados y probados por el particular, como es el caso de los hechos o pruebas que sean de público conocimiento que estén en expedientes paralelos, que la administración conozca de su existencia y pueda verificarlos. Si la decisión no se ajusta a los hechos, el acto estará viciado por esa sola circunstancia. Gordillo, Trat. Der. Adm. T°2. XVII – 22.
1.b.- La impulsión de oficio: Si bien el procedimiento puede ser iniciado de oficio o a petición de parte, existe el interés colectivo de que el mismo no se paralice, ya que está en juego el interés general, conforme al principio de legalidad objetiva.
1.c.- Está íntimamente relacionado con el principio de Instrucción de oficio, que significa que la obtención de las pruebas, certificación o averiguación de los hechos no corresponde exclusivamente al particular sino que debe ser efectuada de oficio, es decir, el Fisco es responsable de colectar los elementos necesarios para decidir.
2.- Informalismo en los trámites, permitiéndose al administrado subsanar errores no esenciales, o calificar correctamente sus recursos, reclamaciones o peticiones siempre que no se afecten derechos de terceros o que las circunstancias del caso no autoricen a proceder de forma distinta.
El principio del informalismo, que se concibe siempre a favor del administrado tiende a que este pueda lograr, superando los inconvenientes de índole formal, el dictado de una decisión legítima sobre el fondo del asunto que plantea o peticiona ante la Administración.
Por aplicación de este principio cualquier duda que aparezca en el curso del procedimiento referida a las exigencias formales (cómputo de plazos, legitimación, si el acto es definitivo o de mero trámite, calificación de los recursos, etc.) debe interpretarse a favor del administrado y de la viabilidad del recurso.
En este sentido la Corte Suprema de Justicia de Santa Fe, en Sentencia del 26/03/1997, recaída en la causa “Cooperativa Agricola Ganadera Carlos Pellegrini v. Provincia de Santa Fe” dijo que el principio antiformalista (de la atenuación del rigor formal) supone la interdicción de toda abstención de resolver la cuestión planteada por defectos formales en que hubieran podido incurrir los interesados, sin haber dado oportunidad a la parte de subsanarlos en un plazo prudencial y suficiente en atención a la naturaleza del defecto. La representación para la actuación administrativa ha de interpretarse con un criterio amplio, «pro actione», porque se encuentra imbuida de un carácter antiformalista.
Y es así que constituye carga del administrado justificar todo lo concerniente a la representación de sus intereses frente a la Administración. Exigir de la Administración una intimación previa a los efectos de subsanar poderes deficientes resulta, en principio, compatible con la buena fe y el principio de buena administración, sólo en situaciones en las que la directa declaración de la falta de personería para actuar podría resultar sorpresiva para el particular, sobre todo cuando el defecto puede deberse a la inexperiencia del administrado en cuanto al otorgamiento de poder o una inadecuada asistencia técnica. Puede afirmarse, inclusive, que la advertencia que la Administración debe realizar al particular acerca de ciertos defectos de las presentaciones no es ajena al reglamento para el trámite de las actuaciones administrativas.
3.- Debido proceso legal, entendiéndose por tal el respeto a la libre defensa en juicio (vista de las actuaciones, patrocinio letrado, capitulo de cargos, oportunidad de descargo, recepción de pruebas, salvo las notoriamente inoficiosas, valoración de pruebas y decisión fundada). Este, es el principio cardinal de procedimiento administrativo como de cualquier otro procedimiento por el que se vaya a ejercer poder sobre un administrado. El derecho a ser oído cuando se va a tomar una decisión que afecta los derechos de una persona es tanto una regla de buena administración como de buena decisión judicial, ya que indudablemente asegura un mejor conocimiento de los hechos y por lo tanto ayuda a una mejor administración además de a una decisión justa.
4.- Celeridad, economía y eficacia en los trámites y respeto al principio de contradicción.
El principio de contradicción tiene lugar ante la existencia de intereses contrapuestos de los mismos particulares que intervienen en un procedimiento, y la administración está obligada a asegurar la participación igualitaria de los interesados, bajo pena de ilegitimidad de la decisión por afectar la imparcialidad que ella debe guardar en el trámite. Hace incluso a una mejor administración ya que esta se hará de todos los elementos de prueba a fin de emitir una resolución fundada conforme a la realidad.
Los requisitos esenciales del acto administrativo
En primer lugar resulta pertinente señalar que conforme las expresas disposiciones del artículo 47 de la Ley 4.537, el acto administrativo goza de presunción de legitimidad salvo que estuviera afectado de un vicio que surja del mismo. Es decir, el acto se presume dictado de conformidad al ordenamiento jurídico. Así también lo establece en forma análoga el art. 120 , 2° párrafo CTP. Se trata de una presunción legal iuris tantum que lo acompaña mientras no sea desvirtuada por prueba en contrario.
Ahora bien, conforme lo establece el art. 43 LPA, el acto administrativo debe cumplir con ciertos requisitos esenciales y su inobservancia produce su nulidad conforme lo prevé el art. 48 de la misma ley. Estos requisitos esenciales son:
1.- Que emane de autoridad competente: La competencia es la facultad que tiene el ente de ejercer jurisdicción en un asunto determinado. La Competencia puede ser en razón:
1.a.- Del lugar: Se refiere al ámbito espacial en que tiene efectos el acto administrativo.
1.b.- Del grado: Ubicación del órgano dentro de la administración. P.e. Dirección General de Rentas que instruye el procedimiento de determinación de oficio o el sumario para imponer una sanción. El Tribunal Fiscal de Apelación para entender en el recurso de apelación y nulidad.
1.c.- De la materia: Según las actividades que legítimamente puede realizar el órgano (IIBB, Bienes personales). Ejemplo de incompetencia por la materia: la DGR intima el pago del IVA.
1.d.- Del tiempo: Un ejemplo de incompetencia en cuanto al tiempo es el caso del funcionario director de DGR cuya designación se dejó sin efecto y sin embargo dicta una resolución general.
2.- Que tenga sustento en los hechos y antecedentes que le sirven de causa: La resolución para ser valida debe basarse en los hechos que realmente acaecieron, valorando la prueba rendida en el expediente y con sustento en el derecho vigente.
Por “causa” del acto administrativo han de entenderse los antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso llevan a dictarlo. Va de suyo que tales antecedentes o circunstancias de hecho o de derecho deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el acto administrativo. (cfr. Marienhoff Miguel S. Tratado de Derecho Administrativo, Lexis Nº 2203/001602).
La “causa” es un elemento lógico que comprende el por qué y se compone de las referencias fácticas, circunstancias y normas que se erigen en fuente creadora del acto administrativo. La Cam. Cont. Adm. Sala 1 por sent. N° 1057 de fecha 21/12/2012 estableció la nulidad absoluta e insanable de un acta de deuda fruto de una determinación de oficio que se basó en antecedentes falsos, que no tuvieron lugar, es decir, que tuvo por ciertos datos o premisas que no existieron.
3.- Que su objeto sea cierto y física y jurídicamente posible: El objeto es el contenido del acto. Es lo que el acto decide, opina o certifica. Deja de ser física y jurídicamente posible, por ejemplo, cuando la cosa desapareció o la persona a la que se le aplica una sanción de multa falleció, hecho que lo convierte en un acto nulo.
4.- Debe decidir todas las cuestiones articuladas: Es una de las garantías del debido proceso que exige que el Estado resuelva los principales planteos del interesado previo análisis de sus argumentos –consintiéndolos o refutándolos y, a su vez, explicite cuál es su decisión y por qué decide de ese modo. Cam. Cont. Adm. Sala 1, Sent. 103 de fecha 22/02/2016.
5.- Que se observen, antes de su emisión, los procedimientos sustanciales y adjetivos previstos en la ley y en el ordenamiento jurídico: Son los pasos procedimentales que deben cumplirse antes de emitir el acto, como es el caso del procedimiento para fijar una sanción tributaria.
Siguiendo este principio, las legislaciones provinciales señalan que “corresponde a los órganos que intervienen en el procedimiento administrativo realizar las diligencias tendientes a la averiguación de los hechos conducentes a la decisión” (cfr. Leyes de procedimientos administrativos de Corrientes, artículo 273; Mendoza, artículo 163; Salta, artículo 163).
Del texto del art. 120 CTP se desprende que para el Fisco no deviene discrecional el desarrollo de la etapa de pruebas. No es una liberalidad que puede o no conceder al administrado sino que, frente a la existencia de hechos contradichos, tal etapa en el trámite se torna ineludible y su ausencia compromete seriamente la validez del procedimiento.
Se ha dicho que la prueba constituye la actividad procesal destinada a producir en el órgano administrativo el conocimiento y la certeza sobre los hechos que darán sustento fáctico al acto administrativo, permitiéndole cumplir con los principios de legalidad, razonabilidad y respeto del debido proceso, que constituyen los principios vertebrales del sistema jurídico. El indispensable contacto con la realidad que supone el cumplimiento de esos principios, sólo se obtiene a través de la prueba. Dicho de otra manera, la decisión debe ser el resultado de prueba documentada en el expediente administrativo que proporcione una base racional o lógica para la decisión y que ésta sea efectivamente un producto del razonamiento a partir de aquélla.
La CCA sala I, sent. 827 de fecha 27/09/2011 resolvió que al haberse omitido la obligatoria apertura a prueba del trámite administrativo de impugnación y sobre todo al utilizar un argumento vacuo para apoyar dicha decisión, no puede sino concluirse en la nulidad del procedimiento de determinación de oficio de una deuda.
6.- El dictamen jurídico previo cuando el acto pudiera afectar derechos subjetivos e intereses legítimos: Teniendo en cuenta que toda actividad administrativa debe respetar el principio de legalidad y, por eso, realizarse de acuerdo a normas legales y principios de derecho, resulta de vital importancia institucional la función consultiva en derecho previa a la toma de decisiones por parte de la Administración activa. Cassagne, La ley, 15/08/2012.
Con relación al contenido de los dictámenes jurídicos la Procuración del Tesoro de la Nación ha dicho que la intervención previa de los servicios jurídicos debe efectuarse mediante dictámenes que individualicen la cuestión traída en consulta, la desarrollen exhaustivamente, desde el punto de vista fáctico y jurídico, con el agregado de toda la documentación que tenga incidencia en el tema.
Tienen dicho los tribunales locales que el dictamen jurídico previo es un requisito esencial, que en su ausencia vicia al acta de determinación de deuda de nulidad. Cam. Cont. Adm. Sala 1, Sent. N° 872, 27/09/2011.- fallo Confirmado por la CSJT en fecha 30/7/13.
El carácter esencial de este requisito, legalmente así calificado, fulmina de nulidad el acto administrativo emitido sin contar con el aludido dictamen, ya que el artículo 48 inciso b) in fine de la Ley N° 4537 así lo dispone expresamente. CSJT, sentencia Nº 1.100 del 19/11/2007, in re “Rocha Edgardo Roberto c/ Municipalidad de Tafí Viejo s/nulidad de acto / procedimiento licitatorio”.
7.- Que se dé cumplimiento con la finalidad de la norma que otorga facultades al órgano emisor sin poder perseguir otros fines públicos o privados distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto.
Dice Comadira refiriéndose a las sanciones de la administración que el exceso de punición es producto, antes que de una falta de proporcionalidad entre la causa y objeto del acto (entre la conducta y la sanción a ella imputada), de una ausencia de proporcionalidad entre el objeto y la finalidad de este, o en otros términos, que el acto es excesivo porque al violarse la necesaria proporcionalidad que debe mediar entre su objeto (las medidas que él involucra) y su finalidad (el propósito que resulta de las normas que habilitan a actuar al órgano emisor) se genera una ruptura del equilibrio que también debe existir entre su causa y objeto (Julio R. Comadira, Derecho Administrativo, Capítulo II, El exceso de punición como vicio del acto administrativo, Ed. Abeledo Perrot, 1996, pág. 75).
Así también, Gordillo, ob.cit., señala entre los vicios de tipo subjetivo que determinan la nulidad del acto el caso de que el administrador se aparte de la finalidad prevista por la ley. Su conducta es por ello solo antijurídica: el administrador no estaba jurídicamente autorizado para usar del poder de la ley, sino con la finalidad prevista por ella. Por ello, aun cuando el funcionario actúe con la finalidad de beneficiar a la administración tratando de cobrar el mayor número de multas, no para desalentar el incumplimiento, sino para obtener fondos para la administración, incurre en el vicio subjetivo de desviación de poder , que nulifica su accionar. Pag. 131/2.-
8.- Que se exteriorice por instrumento idóneo, expresamente y por escrito, indicando lugar y fecha de su emisión.
Para que un acto administrativo produzca sus efectos propios necesariamente debe ser notificado al interesado por escrito. Existen excepciones a este principio como son: a) El silencio de la administración; b) Una señal de tránsito.
Este precepto se encuentra contemplado en el art. 44 de la LPA el que establece que para que el acto administrativo adquiera eficacia debe ser objeto de notificación al interesado y con copia íntegra del mismo, incluyendo la parte resolutiva, su motivación y la enunciación completa y fiel de los medios de impugnación, sus plazos y efectos anómalos actuales de su no interposición (pérdida de la vía judicial).-
La notificación es una garantía del administrado y ante su ausencia el acto carece de eficacia. Su importancia radica en la necesidad de adquirir la certeza de que el interesado tomó conocimiento de los hechos y situaciones que lo afectan.
El ordenamiento ha determinado que se rodee a este acto de formalidades específicas con la finalidad de brindar la debida protección a las partes. Este principio es puntual del derecho procesal judicial como también del procedimiento administrativo. En efecto, la notificación es un acto procedimental consistente en llevar a conocimiento del contribuyente o responsable un acta de comprobación, requerimiento o en su caso, una resolución administrativa. Como tal, la doctrina administrativa sostiene que teniendo en cuenta que la notificación constituye además una condición jurídica que hace a la eficacia del acto -y no forma parte de él- reviste una doble importancia pues, por un lado, constituye un requisito ineludible que torna al acto eficaz, y por el otro, actúa como presupuesto para que transcurran los plazos de impugnación del acto notificado. Hutchinson, Tomás, “Ley Nacional de Procedimiento administrativa Comentada”, T. 1, pág. 228 y ss.
El CTP, contiene una norma específica respecto a las citaciones, notificaciones, que es el art. 116. La norma legal, sin establecer orden alguno de prelación, indica en sus siete incisos los medios por los que se pueden practicar las citaciones notificaciones, intimaciones de pago, con imperio para la Autoridad de aplicación y contribuyentes.
En un caso particular, la Camara en Documentos y Locaciones y Familia de la ciudad de Concepcion, provincia de Tucumán, declaró la nulidad de una notificación llevada a cabo por la D.G.R. por medio de carta documento. Expresa el fallo que no existe una debida y clara identificación del acto administrativo que se pretendió notificar con indicación del tipo, número y fecha del mismo, sino que sólo se menciona una resolución recaída en los expedientes de referencia. Sabido es (continua el fallo) que en el curso del trámite de las actuaciones administrativas puede recaer más de una decisión, fundamentalmente como consecuencia de la facultad impugnativa que el ordenamiento legal tributario acuerda al contribuyente, por lo que la Autoridad al notificar debió actuar con la diligencia exigible, en aplicación del principio de buena fe, identificando concretamente el acto emanado de su voluntad decisoria. En segundo término, se observa que en la diligencia puesta al pie de la misiva se consigna la persona que recibió la misma y la fecha de recepción, pero no consta que se le haya hecho entrega al receptor del original de la resolución que se indica acompañado; tampoco, en su defecto, consta en el cuerpo de la carta la transcripción ni de los fundamentos, ni de la parte resolutiva del acto que se intentaba notificar. En tales condiciones, no se cumple con el recaudo de la notificación fehaciente que exige la Ley N° 4.537 de Procedimiento Administrativo de la Provincia, de aplicación supletoria en la materia (art. 129 del C.T.P.). Sent. 9 de fecha 17/02/2016.-
La fecha: La fecha de emisión del acto administrativo inserta en la notificación adquiere importancia relevante para el caso del cómputo de los plazos para interponer un recurso, para computar la prescripción, para determinar la competencia de los funcionarios que los dicten y la caducidad. Sin embargo la doctrina y la jurisprudencia mayoritarias sostienen que la ausencia de fecha en la notificación no anula el acto si el mismo ha cumplido con la finalidad a la que estaba destinado.- Así, “La omisión, el error o incluso la absurdidad de la fecha (v. gr., que apareciera como de varios años después del momento en que se lo conoce), puede quedar subsanada con la forma de publicidad y en tales casos se tendrá por fecha del acto aquélla en que ha sido publicado o notificado”. Gordillo, el acto adm. Pág. X, 10.- “Del Amo, Jorge Aldayuturriaga y otro s/ recurso de apelación”, TFN en pleno 23/9/1981.
Lo mismo rige con respecto al lugar de emisión.
9.- Que sea motivado: Expresando los hechos y antecedentes que le sirven de causa y la consideración de los principales argumentos y cuestiones propuestas en tanto fueren conducentes a la solución del caso.
La motivación no es solamente el detalle y exteriorización de los antecedentes de hecho que preceden el acto. Este elemento consiste en expresar en forma concreta las razones que inducen a emitir el acto y este elemento debe unir, pero no de cualquier modo, sino en forma racional y proporcional las causas, el objeto y el fin, dándole al acto un sentido coherente y sistémico.
La motivación aparece como la observancia del principio de legalidad en la actuación de los órganos estatales y desde el punto de vista del particular responde a una exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los derechos individuales. Constituye un requisito relacionado con la “razonabilidad”, así como que los actos administrativos deben ser especialmente motivados cuando ponen fin a una situación creada.-
En cuanto al contenido de la motivación se ha sentado la regla de que debe ella contener la exteriorización de las razones o motivos que inducen a emitir el acto administrativo, de forma tal de que exhiba expresamente los requisitos reglados exigidos por la ley 4.537 respecto a la causa fundante (“que tenga sustento en los hechos y antecedentes que le sirven de causa”) y a la finalidad pública específica que justifica su dictado (“que dé cumplimiento a la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes al órgano emisor, sin poder perseguir encubiertamente otros fines públicos o privados, distintos de los que justifican el acto, su causa y objeto” ). Y que contenga también la expresa “consideración” de los “principales argumentos” y “cuestiones propuestas”, en tanto “fueren conducentes a la solución del caso” (art. 43.6).
La Cam. Cont. Adm. Sala III por sent. N°448 de fecha 24/2/2014 ha declarado la nulidad de una clausura ordenada por la DGR en la que el organismo no meritúa las circunstancias del caso, la gravedad de la infracción cometida ni la conducta de quien resulta incurso en la infracción cuestionada, en violación al requisito de motivación y al art. 75 CTP.-
Conclusión: Queda demostrado que para nuestro ordenamiento positivo la legitimidad de todo acto de la administración, en este caso Tributario, se encuentra condicionada al cumplimiento de los preceptos antes señalados en su conjunto. Fin.-
