schedule12 abril, 2019
Los Principios del Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario sancionador
Jorge Sánchez Toranzo
Por Jorge Sánchez Toranzo
II - TITULOS ABOGADO: Otorgado por la Facultad de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino de San Miguel de Tucumán. Tucumán, en el año 2008.- ESPECIALISTA EN TRIBUTACION: Otorgado por la facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Tucuman.- III – ACTIVIDAD PROFESIONAL REPRESENTACIÓN Y ASESORAMIENTO LETRADO: - APODERADO LEGAL.-LA LUGUENZE S.R.L. (“CENTRO DE COMPRAS GOMEZ PARDO”), TUCUMÁN.- desde el 1 de Octubre del año 2010 al 20 de febrero de 2017.- - APODERADO LEGAL- PANIFICACION ALBERTUS. TUCUMAN. De Daniel Omar Albertus. Desde el 25 de noviembre de 2015 al dia de la fecha.- - APODERADO LEGAL.- CONSULTORES DE EMPRESAS-DIVISIÓN INDUSTRIAL S.R.L. CORDOBA.- desde el 20 de diciembre de 2010 a la fecha.- - APODERADO LEGAL.- OPTIMA S.R.L. CORDOBA. Desde el 06 de diciembre de 2011 a la fecha.- - Miembro del “CENTRO DE MEDIACIÓN DEL COLEGIO DE ABOGADOS DE TUCUMÁN”.- MATRÍCULA Nº 212.- IV –PERFECCIONAMIENTO PROFESIONAL 2016- “CURSO DE POSGRADO ESPECIALIZACIÓN EN TRIBUTACION”. Facultad de Ciencias Economicas de la Universidad Nacional de Tucuman. Título: Especialista en tributación.- 2010.- “DIPLOMATURA EN DERECHO DE LA EMPRESA”. Organizado por FUNDACIÓN MAGISTER.- ESCUELA DE NEGOCIOS Y POSGRADOS DEL NOA certificado por UNIVERSIDAD EMPRESARIAL SIGLO 21.- TUCUMÁN.- Duración: 130 horas.- Aprobado: nota 9 (nueve).- 2008- “CURSO INTRODUCTORIO DE MEDIACIÓN” Organizado por la Facultad de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino.- Tucumán. 30 al 31 de Mayo DE 2008.- Duración: 20 horas.- -2008 “CURSO ENTRENAMIENTO EN MEDIACIÓN”. Organizado por la Facultad de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino.- Tucumán.15 al 16 de Agosto, 26 al 27 de Setiembre, 10 al 11 de Octubre DE 2008.- Duración: 60 horas.- -2008 “CURSO PASANTÍAS EN MEDIACIÓN”. Organizado por la Facultad de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales, Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino.- 24 y 25 de octubre de 2008.- Duración: 20 horas.- - 2010.- CURSO: “EL PROCESO CIVIL ORDINARIO Y EL PROCESO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO EN TUCUMÁN”.- Organizado por El Colegio de Abogados de Tucumán. 15 de abril 2010.- - 2010.- “SEMINARIO DE NEGOCIACIÓN EMPRESARIAL”.-UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA NACIONAL – FACULTAD REGIONAL TUCUMÁN.- 1º de noviembre de 2010. Duración: 8 hs.- - 2011 - “CURSO DE MEDIACIÓN FAMILIAR”. Organizado por el COLEGIO DE ABOGADOS DE TUCUMÁN.- Mayo de 2011.- 30 horas homologadas.- - 2014.- “JORNADA DE IMPUESTOS PROVINCIALES Y CONVENIO MULTILATERAL” Facultad de Ciencias Economicas- Universidad Nacional de Tucuman.- 4 de setiembre de 2014.- - 2015.- “Jornada Tributaria”. Disertantes: Leandro Stock y Emilio Cornejo Costa. Facultad de Ciencias Economicas- Universidad Nacional de Tucuman- 13 de noviembre de 2015.- - 2016.- Curso “DELITOS COMPLEJOS Y CRIMEN ORGANIZADO” .- Asociación de Abogados de Tucumán.- 18 de marzo de 2016.- V – CONOCIMIENTO DE IDIOMA INGLES.- A.T.I.C.A.N.A. (Asociación Tucumana de Intercambio Cultural Argentino Norteamericano). ESTUDIOS COMPLETOS.-

El objetivo del presente trabajo es brindar un enfoque sobre las garantías penales y la jurisprudencia aplicable en el caso de la imputación de un ilícito de tipo Tributario.-
El punto de partida de la presente exposición es determinar en qué rama de nuestro ordenamiento legal se encuentra ubicado el tema de estudio para luego puntualizar su naturaleza jurídica para así lograr una comprensión ajustada del mismo.-

El Derecho Penal Tributario

Para comenzar, diremos que la materia que aquí nos incumbe pertenece al area del Derecho Penal Tributario, que es la parte del ordenamiento jurídico que establece las sanciones ante el incumplimiento de las normas sustanciales, conexas o meramente formales de naturaleza tributaria. Ahora bien, si la inobservancia aludida configura un delito con pena privativa de libertad, es juzgado por el Poder Judicial, fuero Penal. Si la falta conforma una infracción con castigo de multa, clausura, decomiso, inhabilitación, etc., la investigación y su juzgamiento lo efectúa la Administración, pero su decisión siempre es revisable en el ámbito Judicial.

Naturaleza jurídica de la infracción tributaria

Tanto la infracción tributaria, su punición, como las garantías y defensas del particular son de naturaleza Penal, es decir, como lo admite Dino Jarach, el Derecho Penal Tributario es Derecho Penal, ya que, como toda norma penal, reprime conductas que el legislador reputa disvaliosas para la sociedad en general o para el individuo en particular.-
No hay diferencia de naturaleza posible entre el derecho Penal “Común” y las demás ramas del Derecho Penal, entre ellas, el Derecho Penal Tributario, ya que el Derecho Penal, en general, en cualquiera de sus sub-ramas castiga y reprime aquellas conductas que atacan bienes jurídicos que el legislador considera imprescindibles de proteger, ya sean de orden meramente racaudatorios o fiscales o los referidos a la vida, la integridad sexual, la propiedad, etc.-
Hector Villegas ha dicho que el Derecho Penal Tributario, desde el punto de vista de las sanciones que aplica a los infractores a sus normas, es de carácter Penal en cuanto impone verdaderas penas que son consecuencia jurídicas consistentes en una disminución de bienes jurídicos tendientes a reprimir la trasgresión cometida y a evitar infracciones futuras. Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, T.1, pág. 332.
En la misma línea de razonamiento se enrola el Legislador Provincial que, al regular las infracciones y sanciones tributarias, ha previsto la aplicación supletoria a su respecto de los principios generales del derecho en “materia punitiva” en el artículo 69 del CTP.-
En forma concordante falla nuestra CSJT, sent. 324 de fecha 22/3/2018; 178 de fecha 9/3/17; 894 de fecha 16/8/16, entre muchas otras.-

Principios del Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario sancionador

Vamos a ver a continuación cuales son estas garantías del administrado.

1.- El principio de reserva de ley.
Es una regla formal prevista por el art. 18 CN que establece que no puede haber una sanción sin que haya sido prevista por una norma escrita. Es decir, debe tratarse de una acción dañosa pero tipificada de antemano.
Se relaciona con lo previsto por el art. 99 inc. 3 CN que exceptúa a la materia penal como objeto de los DNU.
El problema de la ley penal en blanco.
La ley penal en blanco es aquella que establece una prohibición genérica, pero que necesita de una ley posterior que determine explícitamente la materia penada. Ahora bien, no siempre la norma que introduce la prohibición especifica es una ley, sino que en ciertos casos se establece mediante un decreto o por medio de una resolución general de la Dirección de Rentas, lo que deviene inconstitucional.
¿Donde vemos esta zona conflictiva en nuestro ordenamiento local? Por ejemplo, en el art. 82 CTP que establece en el primer párrafo que “Serán sancionados con multas los infractores a las disposiciones de la presente ley… , de los decretos dictados por el Poder Ejecutivo y de las resoluciones de la Autoridad de Aplicación…”.
Lo mismo acontece con el punto n°1 del mismo articulo que trata lo correspondiente al domicilio fiscal y en el punto n° 2, párrafo 3° referido a los deberes de información, por citar algunos ejemplos.

2.- El principio de personalidad de la pena.
La responsabilidad penal tiene sus raíces en que el incumplimiento debe ser atribuible a la persona que actuó con su libre voluntad al desobedecer el mandato legal ya sea por no poner el cuidado suficiente en su observancia o por haberlo hecho con la voluntad de violarlo (culpa o dolo respectivamente).
Es decir, no es suficiente comprobar que ha tenido lugar el elemento material de la infracción sino también el subjetivo.
En este sentido, cabe destacar que el Código Tributario en su art. 75 dispone: “Las infracciones previstas en éste Código son castigadas con multas, sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 78. La graduación de la sanción se hará de acuerdo con la naturaleza de la infracción, con la capacidad contributiva y con el grado de culpa o dolo del infractor”.
Como se ve, la ley confiere a la autoridad de aplicación un margen de apreciación a la hora de imponer sanciones a los contribuyentes, sin embargo ello no quiere decir que pueda prescindir de las circunstancias particulares de cada caso, debiendo en consecuencia merituar la gravedad de la infracción cometida y la conducta de quien resulta incurso en dicha infracción.
La jurisprudencia de nuestros tribunales locales sientan este principio en forma pacifica: Así la CCA sala III en fallo n°448 de fecha 24/07/2014.

3.- El principio de presunción de inocencia.
Es un principio implícito en el art. 18 de la CN, en la Declaración Americana de Derechos y Deberes del Hombre (DADyDH) y en la DUDH.
Significa que el particular es inocente hasta tanto el Estado pruebe que es culpable. Es decir, no debe demostrar el administrado que es inocente o que no es culpable sino la Administración de que el mismo es responsable.
La presunción de inocencia constituye la máxima garantía a favor del imputado siendo uno de los pilares del proceso penal acusatorio, que permite a toda persona conservar el estado de no autor en tanto no se expida una resolución judicial firme que demuestre lo acontrario. Esto alude al hecho de que nadie debe “construir su inocencia” y solo una sentencia declarará su culpabilidad, que implica la adquisición de un grado de certeza, la cual solo se obtendrá cuando un régimen de pruebas obtenidas debidamente produzca condena.
El art. 415, tercer párrafo del Código Procesal Penal de la provincia de Tucumán, aplicable supletoriamente a la materia textualmente reza: “En caso de duda sobre las cuestiones de hecho, se estará a los más favorable al imputado.” Igualmente, este principio ha sido sostenido pacíficamente por el máximo tribunal de nuestra provincia al fallar que la condena penal exige un juicio certero de reproche, fundado en pruebas válidamente incorporadas al proceso: no puede sustentarse en una pura subjetividad, sino que habrá de derivarse racional y objetivamente de la valoración de las constancias de la causa. CSJT., “Ledesma Ángel Ricardo e Ibarbals Gabriel Rolando s/tentativa de homicidio”, sent. 1064 del 03/11/2014.

De este principio deriva el derecho a no declarar contra uno mismo, que se lo conoce como el derecho de no inculparse o autoincriminarse.
Un punto controvertido existe cuando se pone en juego la obligación legal de informar al Fisco, pero que esa información brindada puede servir como base para inculpar al informante sobre la comisión de un ilícito.- La doctrina está dividida al respecto, la mayoría sostiene que prima el principio de no autoincriminación y que las pruebas obtenidas en desmedro de esta garantia no podrán ser tomadas en cuenta en el proceso contra el administrado.- Así Spisso sostiene que los datos y pruebas obtenidos coactivamente del administrado bajo amenazas de sanciones no pueden ser utilizados posteriormente en materia penal, tanto en sede judicial como administrativa, en los casos en que se admita el ejercicio de la jurisdicción penal por la administración. Derecho Constitucional Tributario, Editorial Depalma, 2da Edición, pág. 635.
La CSJN expresó que “corresponde descartar la existencia de falso testimonio en la deposición de quien se pronuncia sobre hechos de los que según el tenor de sus dichos, puede derivar algún tipo de responsabilidad a su respecto” y “si de las preguntas formuladas en juicio puede derivar responsabilidad penal para el testigo, ha de entenderse que declara en causa propia y por lo tanto no le es exigible la verdad de los hechos sobre los que versa el interrogatorio”. Conf. Fallos 63; 530.
Problema similar ocurre cuando pretenderse aplicarse una sanción en base a una determinación de oficio sobre base presunta: El art. 86 CTP trata la defraudación tributaria la que requiere el dolo del particular para que se configure. Pues bien, el art. 88 contempla la presunción del propósito de defraudar, el cual, por el principio penal de presunción de inocencia que tratamos, solo puede aplicarse para determinar la materia imponible, pero no para establecer una sanción, ya que el dolo debe acreditarse con otros elementos de prueba, es decir, no se presume. Así lo estableció la CSJN en fallo “Montenegro hermanos S.A. c/ DGI “ de fecha 24/08/2000, entre otros.

4.- El Derecho de defensa en juicio.
Es el principio que establece que el imputado sea juzgado en un proceso para tal fin de manera tal que se garantice su derecho de defensa. Los elementos que componen este principio son:
i. Una acusación clara y concreta en su contra.
ii. Indicación de las normas que se atribuyen violadas.
iii. Deben exponerse las pruebas que se tienen contra el imputado.
iv. Se le debe informar al particular sobre los alcances de su derecho de defensa (recursos, plazos, mediación, probation, etc.).
v. El derecho a ser oído y que se meritúen sus argumentos.
vi. Derecho a ofrecer pruebas y controlar las que estén en su contra.
vii. Derecho a contar con patrocinio letrado.
viii. Derecho a una decisión fundada.

La importancia del capitulo de cargos del art. 3 de la LPA
El ordenamiento adjetivo local, mas precisamente el art. 3 inc. c de la ley 4537 establece como característica sustancial del procedimiento administrativo su adecuación al debido proceso legal entendiéndose por tal: patrocinio letrado, oportunidad de descargo, CAPÍTULO DE CARGOS, recepción de pruebas, valoración de pruebas y resolución fundada” . A su vez, el art. 43 inc. 4º de la ley 4537 menciona entre los elementos esenciales del procedimiento administrativo la observancia de los procedimientos sustanciales y adjetivos previstos por esta ley y los que resulten expresa o implícitamente del ordenamiento jurídico, refiriendo que ya el alto tribunal local ha destacado que el derecho a ser oído comprende no solo la recepción del CAPITULO DE CARGOS sino también el derecho a exponer las razones y las defensas antes de la emisión del acto que refieran a su derecho subjetivo, conjuntamente con el derecho a ofrecer, producir prueba, y a una decisión fundada, los que en conjunto integran el concepto de debido proceso adjetivo. CSJT sent. 1100, 19/11/2007 ,”Rocha c/ Municipalidad de Tafi Viejo s/ nulidad de acto procedimiento licitatorio”.-
Como dice Diez, Der. Adm. Tº 3, Pag. 433, “La falta debe exteriorizarse en una acción u omisión que configure una falta concreta, y eso significa una relación circunstancial del hecho o indicación, modo y tiempo de ejecución, no bastando la simple cita de normas legales”.-
Nuestros tribunales son celosos guardianes del derecho de defensa en sede administrativa y han puesto particular énfasis en la omisión del debido capitulo de cargos , sin el cual las demás actuaciones y resoluciones que sigan el procedimiento son nulas de nulidad absoluta. Más aun, la Justicia avanza al aplicar los instrumentos internaciones resaltando con respecto a la defensa en juicio y los derechos humanos que además de exigibles son progresivos y expansivos, caracteres estos que imponen una actitud interpretativa que debe considerar no solo el texto literal sino su potencialidad de crecimiento.- Veamos:
La Cám. Cont. Adm. sala III sent. 195 27/04/2007 sobre nulidad expresa: “No pueden omitirse bajo pena de nulidad los procedimientos sustanciales que tutelan los derechos de defensa del inculpado. En tal sentido, el imputado tiene derecho de que se le comuniquen los cargos en forma circunstanciada; no basta una sola mención genérica de los mismos sino el hecho o los hechos en que se funda la incriminación deben estar descriptos con detalles de tiempo, modo y lugar (Graciela Montesi, Proc. Disciplinario, en derecho Proc. Administrativo, Cordoba 2003, pag. 87. )” y continua: “Ahora bien, la CSJT ha sostenido que el poder sancionatorio de la administración “Para que pueda ser ejercido válidamente es preciso que el agente publico haya incurrido en una falta concreta debidamente acreditada en un proceso regular en donde se haya observado el debido proceso y el derecho de defensa” CSJT sent. 91, 26/02/2003, “Bourguignon c/ Gob. provincia s/ nulidad acto administrativo”.
En igual sentido , la Cam. Con. Adm. sala I , sent 46 15/02/2006 s/ amparo expresó: “la retrogradación de categoría es una sanción y como tal debió sustanciarse un sumario CON CAPITULO DE CARGOS, pruebas, derecho a una resolución fundada, etc” .
La CSJT sent. 43, 18/02/2014 Inconstitucionalidad art. 179 ley 5121, al declarar la inconstitucionalidad de dicho art. considera el deber impuesto, no solo por la C.N. y la Constitución Provincial sino también el que emana de los instrumentos internacionales, de que se debe considerar en todos los casos la amplitud de la defensa en juicio y de los derechos humanos que además de exigibles son progresivos y expansivos , caracteres estos que imponen una actitud interpretativa consiente, y por ende, la necesidad de considerar en cada caso no solo el sentido y alcance de las propias normas interpretadas en su texto literal sino también su potencialidad de crecimiento. Y señala el fallo que como consecuencia del desarrollo del principio progresivo referido es la prohibición de retroceso en todos los derechos de los administrados lo que a su vez significa un límite que el derecho internacional impone a la potestad reglamentaria de cada Estado, vedándole a estos la posibilidad de disminuir el nivel de efectividad que los derechos citados llegaron a alcanzar en el ordenamiento jurídico interno.- De allí concluye que en razón de ello toda medida estatal, sea ley o reglamento administrativo que tenga carácter regresivo en perjuicio de cualquiera de los derechos reconocidos por la normativa fundamental deviene invalida por inconstitucional y no puede ser aplicada por los jueces. Art. 24 Constitución de Tucumán.-
La Cámara Penal, sent. del 23/10/1980 Acusación, Formalidades dice: “el art. 413 determina que el escrito de acusación deberá contener en conclusiones precisas y numeradas, las que se enuncian en 7 incisos y que tienden a concretar en términos claros y precisos la situación jurídico procesal del imputado y permitir el ejercicio correcto de una defensa adecuada”. Y no observándose dichos requisitos se revoca el auto impugnado quedando el mismo sin efecto.-

5.- El Principio de congruencia.
El administrado debe ser condenado por los mismos hechos por los que fue imputado y no por otros diferentes.
Es el principio básico del derecho de defensa, que se viola si luego del debate la sentencia se refiere a cualquier otro hecho diferente de los tenidos en cuenta en este. Exige de que el hecho que determina la presunta infracción tributaria esté claramente determinado y descripto dese su inicio y que se mantenga idéntico en todos los actos estructurales del sumario administrativo. En especial debe haber correlación entre los hechos objeto de acusación y la resolución que imponga la sancion. Esta importancia de la determinación precisa del hecho en el proceso penal surge de la formulación de la exigencia constitucional del juicio previo prevista por el art. 18 C.N. Esta norma se refiere a que nadie puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso. Es sobre un hecho concreto que debe llevarse a cabo la acusacion y es sobre ese hecho que podrá, en caso de prueba sobre su existencia material, autoría y responsabilidad, aplicarse la sancion. De allí la importancia de que ese hecho sea debidamente precisado e individualizado y se mantenga idéntico a largo de todo ese juicio previo y que sobre él y solo sobre él se expida la sentencia, condenando o absolviendo.
Tan importante es la descripción del hecho de la imputación que los más modernos Códigos Procesales Penales exigen que “el hecho objeto de la intimación deberá ser descrito en el acta, bajo sanción de nulidad”. Art. 261, 1º párr. in fine del C.P.P.T., aplicable supletoriamente a la materia tributaria. A este respecto dice Clariá Olmedo que “esa regulación de la actividad defensiva debe permitir, más aún provocar a través de actos tuitivos del Tribunal, que se manifieste con intervención directa del imputado; vale decir por sus dichos, expresados personalmente, inmediatamente introducidos al proceso. Es lo que se conoce por defensa material por carecer de proyección técnica, la que se exhibe fundamentalmente en la contestación de la imputación debidamente intimada. La ley quiere que con todas las garantías el imputado haga valer sus intereses jurídicos, libremente y con pleno conocimiento de las consecuencias de sus manifestaciones. Intimar al imputado significa ponerlo en conocimiento del hecho que se le imputa. Debe ser eficaz para los fines propuestos y por ello oportuna, clara, precisa, específica y completa”. Claria Olmedo, Derecho Procesal Penal, T. II, 554 y 556, págs. 346/348.
Al respecto se dijo en un fallo de la provincia de Santa Fe, causa Kao Chun Chen s/Ejercicio Ilegal de la Medicina, Juzgado Correccional IIª Nom., sentencia del 06/06/95, que “dicha intimación debe ser: I) COMPLETA: dado que el funcionario o magistrado interviniente debe informar al imputado cual es el hecho o acontecimiento histórico que el acusador le atribuye con todas sus circunstancias jurídicas relevantes o como se dijo anteriormente con las indispensables que permitan su individualización y no tan solo hacer conocer el tipo penal o calificación legal que se pretende infrigió; II) EXPRESA: debe ser así y no implícita, con indicación de las circunstancias de tiempo, modo, lugar y personas que el acusador supone concurrentes al momento de la intimación. a) Tiempo: día y hora aproximada de la producción del evento que se atribuye, b) modo: la forma en que el mismo se habría producido; c) lugar, identificando damnificados con sus resultados; III)-CLARA Y PRECISA: de modo que esté exenta de vaguedades, permitiendo que la imputación pueda ser comprendida cabalmente por el imputado, utilizando expresiones simples y apropiadas al nivel cultural, idioma y lenguaje del encartado para permitir su conocimiento y comprensión; IV) INTEGRAL Y COMPLETA: según los elementos con que cuenta el acusador en el momento de hacerlo, sin dejar de mencionar ninguna de las expresadas circunstancias jurídicas relevantes que aparezcan en los actos iniciales de la investigación y al momento de la intimación; V) OPORTUNA: hecha en tiempo para que el imputado tenga la posibilidad de ejercer su derecho constitucional de defensa. La descripción del hecho en el acta es esencial para posibilitar el control acerca de la identidad del hecho, con el que será objeto de requerimiento y con el que, eventualmente será objeto de condena.-
La omisión de este requisito acarrea la nulidad, pues el art. 261 C.P.P.T. dice: “el hecho objeto de la intimación deberá ser descripto en el acta, bajo sanción de nulidad”. Por otra parte, la mayoría de los Códigos Procesales (así el art. 185 inc. 3º C.P.P.T. y 167 inc. 3° C.P.P.N., 169 inc. 3° C.P.P.E.R., 196 inc. 3° nuevo, 162 inc. 3° C.P.S.F.) conminan genéricamente con esa sanción la inobservancia de las disposiciones concernientes a la intervención del imputado en los casos y formas que la ley establece. En consecuencia, su inobservancia está amenazada genéricamente con la nulidad (arts. citados primera parte), por lo que si implica violación de normas constitucionales (en nuestro caso arts. 18 C.N. y 27 Const. Provincial) debe ser declarada de oficio en cualquier estado y grado del proceso. Art. 186, 2º parr. C.P.P.T., art. 168, 2º párr. C.P.P.N.-
En el fallo “Fonseca S.A. c/ AFIP – DGI “ exp. 81046292/2007 (Ex 14.457) la Cámara Federal de Apelaciones de Mar del Plata expresó que existe falta de conformidad y violación al principio de congruencia cuando se aplica multa en virtud de la omisión en la presentación de la declaración jurada informativa encuadrada en el art. 39 de la ley 11683, cuando en rigor la multa aplicada sanciona el incumplimiento del requerimiento cursado por la AFIP al contribuyente en los términos del artículo agregado a continuación del art. 39 de la Ley 11683.
Asimismo, en el fallo “La Luguenze SRL c/DGI”, TF 31645- I dictado por el Tribunal Fiscal de la Nacion, y luego confirmado por la Camara Nacional Contencioso Administrativo , sala III de fecha 31/10/12, la AFIP determinó de oficio el impuesto al valor agregado con su correspondiente multa valiéndose en un primer momento en el postulado de la falta de veracidad de las operaciones realizadas. Pues bien, ante este argumento, la defensa de la empresa se basó en demostrar que las operaciones cuestionadas si existieron en la realidad. Pero he aquí que una vez probadas que las operaciones se llevaron a cabo, es decir, que no eran ficticias, la AFIP, violando el principio de congruencia, argumentó “que no cuestionaba la real existencia de las operaciones, sino, el hecho de que la proveedora Sra. Chavez, no poseía al momento de realizar dichas operaciones, la capacidad económica necesaria para prestar los servicios facturados”. (sic).- Esta es una clara muestra de la violación al principio de congruencia en el que incurrió el Fisco Nacional, ya que, hecha la imputación y el descargo del contribuyente, en la resolución determinativa del impuesto se vale de otros fundamentos diferentes, y de los que el administrado no tuvo conocimiento ni oportunidad de ejercer su derecho de defensa.-

6.- Derecho a obtener una decisión fundada sin dilaciones.
La Convención Americana de Derechos Humanos, ley 23.054, dice: “toda persona sometida a proceso tendrá derecho a ser juzgada en un tiempo razonable y sin dilaciones” según artículos 7° incs. 5 y 6; artículo 5° inc. 5; artículo 8° inc.1 incorporados por artículo 75 inc. 22 de la, Constitucional Nacional y artículo 24 de la Constitución de la Provincia de Tucumán de 2006.
Este principio tiende a dar una solución a la dilación irracional del proceso, en proyección de una correcta administración de justicia, salvaguardando el derecho del imputado a ser juzgado en un plazo razonable, a una resolución sin dilaciones indebidas poniendo término, del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre que comporta el enjuiciamiento penal.
En efecto y tal como lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo Mattei, Angel tanto el principio de progresividad como el de preclusión reconocen su fundamento en motivos de seguridad jurídica y en la necesidad de lograr una administración de justicia rápida dentro de lo razonable, evitando así que los procesos se prolonguen indefinidamente; pero, además, atento los valores que entran en juego en el juicio penal, obedecen al imperativo de satisfacer una exigencia consustancial con el respeto debido a la dignidad del hombre, cual es el reconocimiento del derecho que tiene toda persona a liberarse del estado de sospecha que importa la acusación de haber cometido un delito, mediante una sentencia que establezca, de una vez para siempre, su situación frente a la ley penal.
El derecho a ser juzgado sin dilaciones no puede traducirse en un número de días, meses o años, dependerá de la duración del proceso, las razones de la demora y el perjuicio concreto que al imputado le ha irrogado la prolongación del juicio, que son factores insoslayables para saber si se ha conculcado la garantía involucrada.- CSJN, ―Barra, Roberto Eugenio s/defraudación por administración fraudulenta – Causa nro. 2053 -W- 31, rta. 9/3/2004. Así, en aplicación de dicho criterio, el máximo Tribunal federal se expidió, entre otros, en los precedentes: a) ―Egea, Miguel A. del 9/11/2004, donde señaló que ―cualquiera sea el criterio que se adopte respecto de la llamada ´secuela de juicio´, la duración del proceso por casi dos décadas, viola ostensiblemente las garantías de plazo razonable del proceso y del derecho de defensa (AR/JUR/5245/2004, en este precedente se investigaba la presunta comisión del delito previsto en el art. 173 inc. 7º, en función del art. 174 CP).

7.- Prohibición contra la reformatio in pejus.
Significa “no empeorar la situación del imputado”.
La CSJT por fallo n° 1061 de fecha 6/12/2013 resolvió que resulta nulo el pronunciamiento de Cámara que en el marco de un recurso de apelación y nulidad decide anular el pronunciamiento definitivo de primera instancia no obstante no haberse alegado vicio de procedimiento alguno en abierta contradicción con lo dispuesto por el art. 744 CPCC.
Así también la Cam. de Apelación Penal de Instrucción de Tucumán mediante fallo n° 1203 de fecha 28/12/2012 sostuvo que el carácter acusatorio del sistema procesal vigente, impone al juez limitar el análisis de la situación procesal del imputado al estricto marco del ejercicio de la acción persecutoria por el Ministerio Público, esto es, ciñéndose a la atribución fáctica contenida en la declaración judicial y el requerimiento fiscal y a la calificación legal que se atribuye a la misma, no siendo factible extender la valoración más allá de la acusación, bajo pena de incurrir en “reformatio in pejus”.

8.- La garantía de la doble instancia en materia penal.
El art. 8 inc. 2 de la CADH establece que el administrado tiene derecho a recurrir un fallo en su contra ante un tribunal superior.
La siguiente, a pesar de no tratar una cuestión penal, es el análisis de un caso de ejecución fiscal en el que la CSJT declaró la inconstitucionalidad de el art. 179 CTP según reforma de la ley 8.468 que establece la inapelabilidad de la sentencia de trance y remate afectando así los principios de progresividad, no regresividad y congruencia.- CSJT, sent. 1121 de fecha 20/12/2013.
Hasta antes de la reforma introducida en el artículo 179 del Código Tributario por la Ley Nº 8.468, todas las resoluciones dictadas por los Jueces de Cobros y Apremios eran apelables ante la Cámara Civil en Documentos y Locaciones.
Este recurso de apelación estaba regulado sin restricciones e incluía la posibilidad de recurrir la sentencia de trance y remate. Cuando ello ocurría, la Cámara resolvía el recurso y su decisión era susceptible a su vez de ser cuestionada en casación, si se ajustaba a los requisitos exigidos por la norma procesal civil (o sea, si la sentencia era definitiva o cuando sin serlo, el punto debatido asumía gravedad institucional).
En conclusión, el sistema recursivo en esta materia reconocía la garantía de la doble instancia procesal que tratamos en este punto.
La reforma introducida por la Ley Nº 8.468, ha provocado un importante déficit en la norma tributaria porque, al detraer de la jurisdicción de la Cámara a las sentencias de trance y remate, ha privado al justiciable de la instancia de apelación y ha derogado implícitamente el recurso casatorio respecto de las mismas, incurriendo en una grave regresión de garantías procesales, lo que es inconstitucional por distorsionar las normas que regulan el debido proceso y el derecho de defensa amparados por el artículo 18 de la Constitución Nacional.
Cabe agregar que la reforma no sólo ha derogado las garantías procesales referidas sino que, al hacerlo de manera implícita respecto de la casación, ha provocando una grave incongruencia normativa.

9.- El principio de non bis in ídem.
Una persona no puede ser juzgada y penada dos veces por el mismo hecho. Los requisitos formales de este principio son: a.- Identidad de persona; b.- Identidad de hecho o de comportamiento sin importar el encuadramiento legal; y c.- Identidad de pretensión punitiva.
El referido principio fluye del contexto de las declaraciones, derechos y garantías, y especialmente del art. 18 de la Constitución Nacional, que prohíbe la doble persecución penal a un individuo por el mismo hecho y por la misma causa; como de su art. 75 inc. 22, al incorporar -este último con jerarquía constitucional- la Convención Americana sobre Derechos Humanos que en su art. 8 inc. 4º establece idéntica prohibición.
En este orden de ideas no debe perderse de vista que la garantía constitucional que encierra la fórmula latina non bis in ídem prohíbe la doble persecución (non bis) sobre lo mismo (in idem). De esa manera, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha otorgado un alcance más amplio al principio de marras, al considerar que también protege al individuo del riesgo de que se le inicie un nuevo proceso, en la medida que la garantía no veda únicamente la aplicación de una nueva sanción por un hecho anteriormente sancionado, sino también la exposición al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio de quien ya lo ha sufrido por el mismo hecho (Fallos: 299-221; 319:43); es decir, que la garantía constitucional examinada protege a los individuos contra la doble persecución por un mismo hecho sin importar los diversos encuadramientos que se pueden efectuar respecto de aquél (Fallos: 311: 67). Así se ha sostenido que el principio general de derecho o regla jurídica no positivizada, conocida como non bis in ídem, se traduce en su vertiente material, como la garantía para quien comete un acto ilícito de que no podrá ser sancionado dos veces por el mismo hecho y, en su aspecto procesal, que un mismo hecho no podrá ser objeto de dos procesos distintos, constituyendo, en todo caso, un límite a la potestad sancionadora de la administración
En cualquier materia, inclusive en la laboral y la administrativa, la discrecionalidad de la administración tiene límites infranqueables, siendo uno de ellos el respeto de los derechos humanos. Es importante que la actuación de la administración se encuentre regulada, y ésta no puede invocar el orden público para reducir discrecionalmente las garantías de los administrados.
No obstante, parte de la doctrina entre esta Comadira opina que “no existe obstáculo para imponer por los mimos hechos sanciones disciplinarias y penales, pues ambas clases de reproche se basan en diferentes causas y responden a fines distintos. La sanción disciplinaria tiene su causa en la relación de función o empleo que se cumple o se ha cumplido y agota su sentido en la protección del interés público secundario involucrado en el buen funcionamiento de la Administración; la sanción penal, en cambio, se basa en la potestad de imperio del Estado y persigue un fin que transciende la mera protección del bien jurídico singular afectado. Comadira, Julio R, “La responsabilidad disciplinaria del funcionario público”, en la obra colectiva “Responsabilidad del Estado y del funcionario publico”, Editorial Ciencia de la Administración, División de Estudios Administrativos”; Universidad Austral, año 2001, pág. 589/599.

10.- El Principio de razonabilidad.
Se vincula con el principio de proporcionalidad de la pena.
Significa que la sanción debe estar en relación con la entidad de la falta cometida.
La Corte Nacional ha sido contundente cuando sentó que la graduación de una sanción “entre el mínimo y el máximo previsto en la ley, no escapa al control de razonabilidad que corresponde al Poder Judicial con respecto a los actos de la Administración Pública, incluso cuando se trata de facultades discrecionales de la administración (doctrina de Fallos: 313:153 entre otros)”, dejando en claro que “en modo alguno la discrecionalidad implica una libertad de apreciación extralegal, que obste a la revisión judicial de la proporción o ajuste de la alternativa punitiva elegida por la autoridad, respecto de las circunstancias comprobadas, de acuerdo con la finalidad de la ley” (Fallos 321:310).
Con relación al tema, Marienhoff sostuvo que el vicio de un acto afectado por exceso de punición, determinante, a su vez, de la irrazonabilidad del respectivo acto, se concreta en la falta de concordancia o proporción entre la pena aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación y que siendo la irrazonabilidad una infracción a la garantía innominada de razonabilidad, que surge de los artículos 28 y 33 de la Constitución Nacional, resulta claro que el exceso de punición importa una violación a lo dispuesto por la Ley Suprema, por cuanto choca con garantías individuales aseguradas en ella . “El exceso de punición como vicio del acto jurídico de derecho público”, La Ley 1989-E, 963.
El exceso de punición importa una violación de la disposición contenida en el artículo 43 inciso 5º de CPA, la cual, receptando la garantía de razonabilidad que vincula a toda la actuación jurídica estatal, exige, como elemento esencial del acto administrativo, que las medidas que éste involucre sean proporcionalmente adecuadas a la finalidad que resulte de las normas que otorgan las facultades pertinentes al órgano emisor. De acuerdo con las previsiones expresa de la ley de procedimiento administrativo, tal vicio, que presentan las resoluciones sancionatorias en cuestión, determina la nulidad absoluta de estas últimas conforme lo establece el art. 48 inc. 2 de la misma ley.-
La CCA sala I en fallo “Visión Express Argentina S.A. vs. Provincia de Tucumán -DGR- s/ Nulidad/Revocación”, sentencia Nº 1.080 dictada en fecha 22 de noviembre de 2011 consideró que la doble sanción, consistente en una multa de importe significativo más una clausura que roza el máximo de tiempo legalmente permitido (diez días), resulta de una magnitud claramente desproporcionada en un contexto en el cual la contribuyente no registra otros incumplimientos tributarios, la infracción por la cual está siendo penalizada se extendió sólo por el lapso de siete meses, y la firma regularizó su situación en forma casi coetánea a la constatación de dicha falta y con anterioridad a la realización de la audiencia de descargo.
El exceso de punición referido se presenta como un vicio al mediar una falta de adecuada proporcionalidad entre la pena aplicada y la conducta sancionada en concreto.

11.- Principio de la ley penal más benigna.
Si bien éste principio ha sido receptado por el derecho positivo provincial, al disponer que “las normas tributarias punitivas sólo regirán para el futuro, no obstante, tendrán efecto retroactivo las que supriman infracciones, establezcan sanciones más benignas o términos de prescripción más breve” (cfr. art. 68 CTP), más completa es la fórmula empleada por la Convención Americana Sobre Derechos Humanos en la medida en que, además de reconocer la misma excepción a la irretroactividad de las leyes cuando sea en beneficio del autor del hecho ilícito, al prohibir la imposición de una pena más grave que “la aplicable al momento de la comisión del delito” (cfr. art. 9 Pacto San José de Costa Rica).
La Corte Nacional se ha pronunciado en un sentido similar a través del artículo 2° del Código Penal (cuya primera parte reza: “si la ley vigente al tiempo de cometerse el delito fuere distinta a la que exista al pronunciarse el fallo o en tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna”) cuando sostuvo que “dicho precepto importa reconocer no solamente la retroactividad de la nueva ley más benigna, sino también la ultraactividad de la ley anterior más beneficiosa”. CSJN, 30/12/1986, “Espiro, Nicolás A.”, JA 1987-IV-28.

Bibliografia

LEY 5.121

LEY 4.537
CODIGO PROCESAL PENAL DE TUCUMAN.
NAVEIRA DE CASANOVA, GUSTAVO J. (2012) EL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE NO CONFISCATORIEDAD TRIBUTARIA. ABELEDO PERROT, BUENOS AIRES.-
SPISSO, RODOLFO S. (2011) Derecho Constitucional Tributario, Editorial Depalma, 2da Edición.
JARACH, DINO. (1980). Curso de Derecho Tributario, Tercera Edición, CIMA, Buenos Aires.
Clariá Olmedo, Jorge A. (1984) Derecho Procesal Penal, Ed. Marcos Lerner Editora Cordoba.-
Comadira, Julio R, “La responsabilidad disciplinaria del funcionario público”, en la obra colectiva “Responsabilidad del Estado y del funcionario publico”, Editorial Ciencia de la Administración, División de Estudios Administrativos”; Universidad Austral.
MARIENHOFF, MIGUEL S. “El exceso de punición como vicio del acto jurídico de derecho público”, La Ley 1989-E, 963.
Villegas, Héctor B.: “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, T.1, pág. 332

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1 Comentario
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    José Rodríguez Campos

    Muy bueno el artículo; preciso, bien argumentado en cada uno de sus capítulos y sostenido por frondosa jurisprudencia, lo cual lo convierte en una inapreciable fuente de consulta.